Las fuentes de derecho tributario internacional y los instrumentos de soft law: un difícil matrimonio

Es un valor entendido que en el ámbito de la práctica fiscal internacional  comparecen y se invocan regularmente ciertos vehículos o instrumentos “subjurídicos”, de carácter no normativo, de variado espectro y conformación, así como provenientes de entes u organismos supranacionales diversos, con un componente inspirador u orientativo y un rango interpretativo de muy discutible alcance. Pero lo cierto es que muchos de estos instrumentos, frecuentemente bajo el formato de recomendaciones o directrices, se erigen a menudo en pautas de uso inexcusable, sin cuya intervención ciertas normas (los convenios para evitar la doble imposición, a la cabeza de todas ellas) devienen materialmente imposibles en su aplicación.
Pertenecen a este género, convencionalmente denominado soft law- con rango de protagonistas, los Comentarios al Modelo de Convenio y las Directrices de Precios de transferencia de la OCDE. Pero habría que tener presente otros muchos diversos instrumentos, sean informes, sean recomendaciones, sean códigos de conducta, comunicaciones, etc., buena parte de ellos de factura comunitaria (documentos de soft law emanados de la Comisión o del Consejo de la Unión Europea), o del entorno de la OCDE, que van a percutir, de una manera u otra, en la aplicación de las legislaciones en juego, sean domésticas, comunitarias o convenidas.
En la práctica fiscal internacional intervienen con frecuencia ciertos instrumentos de carácter no normativo, provenientes de organismos supranacionales, encajables dentro del convencionalmente denominado soft law
En el ámbito del “Derecho tributario internacional” se da fomenta la creación de parámetros generales de uniformidad legislativa y práctica, patente en acciones abordadas por la Unión Europea y en el inmenso campo de trabajo desplegado a lo largo de los últimos años bajo los auspicios del G20 y la OCDE en el marco del Proyecto BEPS y sus secuelas. Las normas de alcance multilateral más relevantes, a la cabeza de ellas los convenios y acuerdos fiscales, se ven acompañados con frecuencia por textos, memorandums o documentos modelo, junto con pronunciamientos de corte interpretativo trascendentes, aunque carentes técnicamente de efectos jurídicos.
Y la razón inmediata de esta suerte de documentos tienen mucho que ver con el hecho de que la legislación internacional a la que sirven, contiene forzosamente un lenguaje, unos términos y expresiones e incluso una lógica jurídica unívoca, aunque luego deba ponerse en práctica multívocamente en escenarios nacionales y domésticos, cuyos respectivos lenguajes y principios interpretativos pueden diferir y guardar enormes asimetrías. Las orientaciones interpretativas consensuadas, indagatorias de la presunta voluntad o ratio latente en las normas multilaterales, contenidas en dichos instrumentos cobran un valor trascendental, con independencia de que existan mecanismos de resolución de controversias interestatales, para evitar precisamente lecturas unilateralistas y discordantes de la legislación concernida.
El ejemplo más vívido viene representado por la doctrina vertida por la OCDE a través de los Comentarios al Modelo de Convenio para evitar la doble imposición y prevenir el fraude fiscal (en ellos se desvela el trasfondo de la voluntad de los distintos Estados representados en el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que los redacta). Pero a él y a las Directrices de Precios de Transferencia se suman cada vez más a menudo otros ejemplos.
La trascendencia práctica de este “Derecho “suave” o “blando” queda todavía más en evidencia cuando en ocasiones incluso los drafts o proyectos de recomendaciones o informes —productos que podrían calificarse como presoftlaw— se utilizan como argumentos técnicos oponibles dentro de los escenarios litigiosos entre contribuyente y autoridades fiscales[1].
Como también puede ocurrir, si bien excepcionalmente, que las propias normas susceptibles de interpretación invoquen el pertinente instrumento de soft law:  es el caso de algunos convenios sobre doble imposición (así, los suscritos con Albania, Bosnia, Croacia, El Salvador o Costa Rica), en que, de una u otra forma se hace descansar expresamente la interpretación del tratado en los Comentarios al  Modelo de Convenio de la OCDE. Y algo  similar acontece, en el caso de las Directrices de Precios de Transferencia, dado su reconocimiento expreso como vehículo del carácter interpretativo, por primera vez manifestado a través las declaraciones introductorias de la Ley 36/2006, postulado que se ratifica en la Exposición de motivos de la Ley 27/2014,  del Impuesto sobre Sociedades.  Y obsérvese que el pronunciamiento indicado se hace extensivo también los productos documentales —Informes, Códigos de conducta, etc.— derivados de los trabajos del el Foro Conjunto de precios de transferencia comunitario[2].
Son muestras o salpicaduras ocasionales en que el Derecho “blando” puede cobrar cierta dureza.
Pero la cuestión de fondo es otra, y nada simple.
Se trata de precisar, por razones de imprescindible certidumbre jurídica, el alcance que quepa otorgar a dichos instrumentos, dando por hecho que se obra fuera del entorno de las fuentes de Derecho, propiamente dichas.
A tal fin, por lo que toca al ámbito comunitario, podría recordarse que a menudo los vehículos de soft law tienen trascendencia anticipatoria de la normativo y también anticipatoria de lo jurisprudencial (como se demuestra en multitud de ocasiones en decisiones adoptadas por el Tribunal de Justicia de la UE), y que los actos sin vinculación jurídica o instrumentos de soft law, a juicio de dicho tribunal, no carecen en absoluto de efectos jurídicos. Se considera, como la práctica demuestra, que los tribunales nacionales deben tener en cuenta la recomendaciones o actos de similar naturaleza a la hora de resolver controversias, en especial cuando aquellos actos o instrumentos «ilustran acerca de la interpretación de las disposiciones adoptadas con el fin de darles aplicación o también cuando tienen por objeto completar las disposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante».^[3]
Los instrumentos de soft law han sido objeto de multiplicidad de críticas doctrinales muy fundadas, capitaneadas por el hecho de la ausencia de legitimidad de sus autores y por la falta de transparencia en su adopción, en la medida en que no emanan de instituciones parlamentarias ni su forma de tramitación cuentan con las mismas garantías que las propias de un procedimiento legislativo. Desde el principio de seguridad jurídica, también se han vertido críticas al hilo de la problemática planteada por la denominada interpretación «dinámica» o retrospectiva de los Comentarios, revisados periódicamente, al Modelo de Convenio de la OCDE.
Sin embargo, la práctica se empeña en contrariar estas lógicas conclusiones con cierta frecuencia, por ejemplo, en la medida en que aquella “doctrina” se convierte de facto en el lenguaje para conseguir, de un modo directo o indirecto, consensos entre los diferentes países, cuando se producen controversias interpretativas, especialmente en el contexto de procedimientos de mutuo acuerdo para evitar la doble imposición.
La actual doctrina de tribunales españoles, en especial la jurisprudencial emanada del Tribunal Supremo (TS), desde fines de 2017[4] y muy acusadamente desde 2020[5],  se ha pronunciado reiteradamente minimizando la potencialidad interpretativa de los repetidos Comentarios, y de las Directrices de Precios de Transferencia, alejándose de posiciones anteriores en que se mostró abiertamente más receptiva a su influencia.
De hecho puede afirmarse que, a juicio del TS, además de vetar  el uso retrospectivo de los Comentarios, entiende que en ningún caso  la interpretación  de las normas bilaterales “podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los Estados signatarios en sus Convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 CE, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio Convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento”.
En suma, se subraya así una visión restrictiva del alcance de los Comentarios/recomendaciones dictadas por la OCDE en materia de interpretación de los Convenios para evitar la doble imposición, en tanto en cuanto se ponen en tela de juicio sus consideraciones cuando no encuentren respaldo en el propio texto de la norma bilateral, en interpretaciones consensuadas por ambos Estados o en pautas interpretativas estrictamente domésticas.
Como es fácil deducir, si dichos instrumentos interpretativos sólo son de recibo si descansan en un acuerdo expreso bilateral o cuando coincidan con el resultado hermenéutico doméstico, puede que el vacío que pretenden llenar, lo ocupen herramientas en muchos casos extravagantes en sus consecuencias y alejadas de los consensos doctrinales “recomendados” internacionalmente.
No se trata aquí de entrar en cuestiones de orden técnico jurídico sobre la naturaleza, contextual o no, de estos vehículos doctrinales como, por otra parte, no cabe sino compartir que los Comentarios carecen de valor normativo, y aceptar las limitaciones consecuentes; pero rechazar o convertir en anecdótica su influencia orientativa e integradora, imprescindible a menudo para una viable y consensuada inteligencia de las disposiciones contenidas en los Convenios para evitar la doble imposición, siempre en términos casuísticos y razonablemente coherentes con los escuetos postulados recogidos en las normas convenidas, pudiera generar peligrosas áreas de indefinición. Se podría hacer extensivo el mismo razonamiento en el escenario de los precios de transferencia y las Directrices OCDE.
Como en su momento se dijo, “partiendo de lo indiscutible que resulta calificar los instrumentos de soft law en sus justos términos y su naturaleza no normativa, cuestionar su componente integrador, siempre ponderando las circunstancias, caso por caso y comentario por comentario, arroja al vacío un numeroso abanico de criterios interpretativos, hasta ahora pacíficamente asentados en la práctica, y que podrían ser violentamente disputados, en un sentido u otro.”
Se hace necesario adoptar perspectivas flexibles, aunque siempre cautas y prudentes, de maridaje entre las normas fiscales internacionales como tales y los documentos asociados a ellas, “inspirativos” o aclaratorios, de soft law.
Por otra parte, la realidad es, como suele, terca. A pesar de lo dicho, frecuentes decisiones jurisdiccionales, sin demoler el principio de legalidad, siguen a menudo -quizá porque no pueden hacer otra cosa- bebiendo de estas fuentes jurídicamente espurias, pero de extrema utilidad.
Como también vemos, y seguiremos viendo nacer recurrentes manifestaciones de “soft law”, sin cuyo concurso muchas normas a veces queden huérfanas de rumbo; incluso en nuevos formatos, como ocurre con los pronunciamientos de la Conferencia de partes en torno a cuestiones interpretativas del Convenio Multilateral BEPS, o, por añadir sólo otra muestra, relevante y descaradamente actual, con los previsiblemente imprescindibles Comentarios  a las Global Anti-Base Erosion Model Rules asociadas a la Propuesta OCDE/G20, encarnada en el Pilar II, por las que se establecerá una mínima tributación efectiva global.
Y así, sucesivamente.
[1] A modo de ejemplo. SAN de 10 de julio de 2015 (rec. núm. 281/2012) y SAN de 13 de marzo de 2020 (rec. núm. 668/2016).
[2] Incluso, aunque más específico, algo parecido se da en la implementación de la Directiva 2011/16/UE y el Acuerdo de autoridades competentes del estándar común de intercambio de información (CRS):la norma doméstica  española, el Real Decreto 1021/2015, en desarrollo indica que sus normas deben interpretarse «conforme a los Comentarios de la OCDE al Modelo de Acuerdo para la Autoridad Competente y al Estándar común de comunicación de información».
 
[3] Así, Sentencia TJUE de 13 de diciembre de 1989 C-322/88
[4]  Ya ciertas decisiones del TS (STS de 21 de febrero de 2017, 19 de octubre de 2016 y 2 de marzo de 2017) ponderaron a la baja el alcance de las Directrices de Precios de transferencia.
[5] Esa misma perspectiva queda refrendada y agudizada en STS de 3 de marzo de 2020, rec. 5448/2018,  y, poco después, en STS de 23 se septiembre de 2020 rec. 1996/2019.
Néstor Carmona.
Profesor del Centro de Estudios Garrigues y Ex Director de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional