Capacidad económica e impuesto sobre la renta de las personas físicas

El Tribunal Constitucional ha dictado dos importantes sentencias este año sobre el significado del principio de capacidad económica en el IRPF. Nos referimos a las sentencias 62/2023, de 24 de mayo de 2023, y 67/2023, de 6 de junio de 2023. 

En la primera de estas sentencias, el Tribunal Constitucional resuelve un recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la Xunta de Galicia contra distintas disposiciones de la Ley 11/2021, de 9 de julio, y, concretamente, contra aquéllas que regulaban el tratamiento en el IRPF de las transmisiones a título gratuito que fuesen consecuencia de determinados pactos sucesorios. Recordemos brevemente que el Tribunal Supremo, en sentencia de 9 de febrero de 2016 (recurso núm. 325/2015), entendió que las transmisiones derivadas de pactos sucesorios y, en concreto, las que eran consecuencia de la llamada apartación del Derecho civil de Galicia, constituían una transmisión lucrativa por causa de muerte a los efectos del tratamiento de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de esa alteración patrimonial. La Ley 11/2021, de 9 de julio, reaccionó frente a esta jurisprudencia y, para evitar posibles fraudes o abusos, modificó el artículo 36 de la Ley del IRPF que pasó a disponer que esas ganancias patrimoniales estarán sujetas al IRPF cuando el adquirente o apartado proceda a transmitir el bien adquirido con la apartación, dentro de los cinco años siguientes a este pacto sucesorio o antes de la muerte del causante, si fuese anterior. La Comunidad Autónoma de Galicia entendió que este nuevo régimen vulneraba el artículo 31 de la Constitución tanto desde la perspectiva del principio de capacidad económica como si ésta se ponía en relación con el principio de igualdad. 

La segunda de estas dos sentencias, la sentencia 67/2023, resuelve una cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de Málaga del TSJ de Andalucía, en la que se dudaba de la constitucionalidad de una determinación de las ganancias patrimoniales que prescinde de la inflación en el cálculo del valor de adquisición, lo que podría dar lugar a gravar rentas ficticias en contra del principio de capacidad económica. Como resalta la propia sentencia, estaríamos ante una posible inconstitucionalidad por omisión, en la medida en la que la ley, en este caso la propia del IRPF, no prevé una corrección de ese valor de adquisición que tenga en cuenta la evolución de los precios y la existencia de rentas puramente monetarias debidas a la inflación. 

Como es sabido, en estas sentencias el Tribunal no aprecia que exista una vulneración del principio de capacidad económica. Y este fallo da lugar a un interesante voto particular en cada una de las citadas sentencias, en el que los magistrados disidentes consideran por diferentes razones que ha existido una infracción del citado principio y del artículo 31 de la Constitución española. 

Para resumir la doctrina que resulta de estas sentencias y los criterios de los votos particulares, recordemos que el principio de capacidad económica fue objeto de una primera sentencia decisiva del Tribunal Constitucional, la sentencia 194/2000, de 19 de julio de 2000. Todo tributo debe gravar una manifestación de capacidad económica, si bien esa capacidad puede ser real o potencial, pero en ningún caso cabe que un tributo grave una capacidad económica inexistente o ficticia. Ahora bien, como el tribunal reconoce en estas últimas sentencias de 2023, su doctrina experimenta una radical transformación a lo largo de las sentencias dictadas acerca del Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos (IMIVT), en particular tras la sentencia 182/2021, de 26 de octubre. Tras estas sentencias, el principio de capacidad económica aparece como fundamento de la imposición, pero también como criterio, parámetro o medida de esa imposición en cada caso. Pero, a pesar de esta “revitalización” del principio de capacidad económica, en palabras del propio tribunal, éste evita ahora ir más allá amparándose en la clásica doctrina de la libertad de configuración del legislador a la hora de construir el sistema tributario de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente. Y para ello se apoya en el precedente que supuso la sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, en relación también entonces con el IMIVT, en la que el tribunal descartó que los ajustes por inflación supusiesen una exigencia constitucional. 

Por una parte, el tribunal considera que al gravar en sede del apartado adquirente las rentas puestas de manifiesto en la transmisión del bien objeto de un pacto sucesorio, el legislador opta por una de las posibles opciones que tendría para afrontar esa manifestación de capacidad económica en una transmisión lucrativa. No incurre por ello en una doble imposición porque aquélla no existe cuando se grava, por un lado, la capacidad económica del heredero en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y, por otro, la derivada de la ganancia patrimonial surgida durante la tenencia del bien por el causante.  También es una opción con cabida en esa libertad de configuración, la que tiene el legislador para congelar el valor de adquisición refiriéndole al coste de adquisición para el causante, aunque sea para gravar una renta en sede del heredero cuando éste transmite más tarde el bien. Finalmente, tampoco se vulnera así el derecho a la igualdad en la capacidad económica, puesto que no son situaciones comparables la del heredero que adquiere por el fallecimiento de su causante y la de aquel que recibe un bien por un pacto sucesorio en vida del causante, aunque civilmente estemos ante una adquisición mortis causa. 

Por otra parte, cuando el tribunal afronta ya directamente la cuestión de la relación entre capacidad económica e inflación, entiende, de nuevo, que la libertad del legislador le permite optar entre diferentes instrumentos a la hora de tener en cuenta la posible existencia de ganancias puramente monetarias, sin olvidar que la propia cuestión de inconstitucionalidad se ceñía al tratamiento de las ganancias inmobiliarias. La sentencia 67/2023 no considera que el legislador esté obligado a diferenciar esas ganancias de otras o a usar coeficientes de actualización en detrimento de otras técnicas como la diferenciación entre unas rentas y otras para someter sólo algunas a tipos menores. 

Los votos particulares discrepan y ven en la doctrina de la mayoría una reversión encubierta del punto alcanzado por la doctrina constitucional en la sentencia 182/2021. En el tratamiento de la apartación, los magistrados disidentes insisten en la vulneración que supone gravar una renta en sede del apartado cuando responde a una capacidad económica ajena. En relación con los ajustes por inflación, ven en la doctrina mayoritaria la consagración constitucional de una concepción “nominalista” que permite gravar rentas nominales que no responderían a una capacidad económica real.  

No obstante, centrados en el debate sobre la inflación, lo cierto es que el legislador dispone de un amplio margen de libertad para configurar el sistema tributario de forma respetuosa con el principio de capacidad económica. Como ya ocurriera en la sentencia 221/1992, el tribunal se reserva cuál sería su reacción ante un proceso de inflación “especialmente aguda” que, reconoce, podría conducir a gravar rentas que supusieran una capacidad económica ficticia. Pero, entretanto, evita resolver una posible inconstitucionalidad por omisión y considerar sin más que supone una exigencia constitucional aplicar coeficientes de actualización monetaria en las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles. Otra decisión del tribunal olvidaría, como dicen las sentencias, tanto otras rentas como otras posibles opciones de política legislativa. Por eso, tienen razón los votos particulares cuando resaltan ese riesgo del gravamen de rentas ficticias, aunque los casos abordados no sean los más representativos de ese riesgo. Pero tal vez llegan demasiado lejos cuando achacan a la mayoría consagrar ese principio nominalista. 

En realidad, las sentencias admiten otra interpretación. El tribunal advierte el problema, ya lo hizo en 1992, y hace una invitación al legislador. Tal vez lo peor que pueda hacer el legislador sea ignorar el problema y la llamada, imitando lo hecho en cuanto al IMIVT durante tantos años. Por el contrario, la Administracion primero y el legislador en ultima instancia deben abrir el debate técnico y político sobre las consecuencias de la inflación en el sistema tributario, atendiendo a la propia evolución de la inflación y a las diferentes opciones existentes que, ciertamente, no se reducen a indexar sólo ciertas rentas. 

Por último, la sentencia 62/2023 incluye también un nuevo pronunciamiento sobre la cuestión de la retroactividad de las normas tributarias. La disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 prevé que el nuevo régimen de la apartación se aplique a las transmisiones realizadas por un apartado tras la entrada en vigor de dicha ley, si esa transmisión tiene lugar antes de que transcurran cinco años desde el pacto sucesorio o antes de la muerte del causante, si ésta es anterior, aunque aquel pacto sucesorio tuviera lugar antes de la entrada en vigor de la propia Ley 11/2021. El Tribunal Constitucional acude a su doctrina clásica sobre la retroactividad de las normas tributarias para negar que esa disposición transitoria tenga carácter retroactivo. La referencia temporal debe situarse en el momento en el que el apartado realiza la ganancia patrimonial al transmitir el bien y no cuando el ahora transmitente adquirió el bien objeto luego de una alteración patrimonial. Dicho con otras palabras, no hay un derecho constitucional a la aplicación a una ganancia patrimonial del régimen vigente cuando se adquirió el elemento patrimonial que luego se transmite. No obstante, el propio legislador asumió que el momento determinante era el de la transmisión del bien y no el comienzo del periodo impositivo, sin que fuera posible sostener la validez constitucional de una retroactividad en grado medio referida a ese periodo impositivo en el caso de transmisiones anteriores a la entrada en vigor de la ley. Y, por último, la aplicación en este caso de esa doctrina tradicional se hace sin ponderar las razones para mantener el régimen legal vigente cuando tuvo lugar el pacto sucesorio a pesar de que la propia justificación de la reforma era evitar posibles fraudes entonces.