Simulación, valoración de operaciones vinculadas y sociedades profesionales

La base de la sanción es diferente en cada caso. Si no se ha apreciado la concurrencia de simulación, prevalece la existencia de dos personas jurídicamente distintas, socio y sociedad y, en el impuesto personal del socio, la base de la sanción vendrá determinada por la cantidad dejada de ingresar en el IRPF sin descontar el impuesto sobre sociedades pagado por la sociedad. Por el contrario, si hubo simulación, se prescindiría de la sociedad como persona distinta y el impuesto sobre sociedades pagado por la sociedad se consideraría pagado por cuenta del socio y se descontará, en consecuencia, de la base de la sanción del impuesto personal de este último. Por supuesto, esta doctrina, asumida por el TEAC en su reciente resolución de 24 de julio de 2023 (04117/2020) ha sido ya objeto de razonadas críticas en la medida en la que parece dar lugar a un trato diferente que puede ser mejor cuando haya mediado simulación. Al hilo de esta cuestión, cabe hacer tres precisiones:

• En caso de simulación, la infracción debería agravarse al mediar siempre ocultación y, posiblemente, medios fraudulentos. Ahora bien, la sentencia de 8 de junio de 2023 parece descartar esta graduación aplicando una doctrina “pro reo” y considerando que en el caso enjuiciado no se había motivado por qué se había seguido el camino de la simulación y no el de las operaciones vinculadas.
• Por otra parte, las dos citadas sentencias no hacen referencia a la aplicación alternativa del régimen general de la LGT o del régimen especial de las infracciones y sanciones previstas en la regulación propia de las operaciones vinculadas, una regulación especial hoy recogida en el artículo 18.13 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades. En las sentencias de 15 de octubre de 2018 (recurso de casación núm. 4561/2017) y de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación núm. 6187/2020), el Tribunal Supremo estableció que el régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no es aplicable cuando la entidad no está obligada a llevar la documentación prevista en ese régimen. En tal caso, será de aplicación el régimen sancionador general previsto en la LGT y, en particular, el derivado del artículo 191 de la misma, el cual no sería de aplicación de serlo el citado régimen especial.
• Por último, ninguna de estas sentencias aborda en realidad la culpabilidad exigible cuando la regularización se conduce como corrección de la valoración aplicada en operaciones vinculadas.

En cualquier caso, estas sentencias admiten que, ante una sociedad que presta servicios profesionales, caben dos alternativas de regularización con una razón y unas consecuencias muy diferentes. La Administración puede corregir la valoración de las operaciones realizadas entre los socios profesionales y la sociedad que presta servicios en el mercado o bien puede considerar que la interposición de esa sociedad es una simulación. Sin embargo, distan de estar claros tanto los criterios para determinar cuándo existe esa simulación como los que sigue la Administración en su práctica a la hora de decidir qué camino ha de seguir, lo cual es incompatible con una potestad reglada en cuyo ejercicio la Administración no puede optar libremente entre una u otra alternativa, especialmente cuando el camino elegido conduce a unas consecuencias sancionadoras distintas.

En este panorama, las dos sentencias primeramente citadas se ven completadas por una tercera posterior, de 21 de junio de 2023 (recurso de casación núm. 7268/2021). En esta sentencia, nos hallamos ante una sociedad a través de la cual un profesional de la comunicación presta servicios que se ofrecen en una cadena de radio no vinculada con ese profesional. La Inspección de los Tributos había regularizado la situación tributaria corrigiendo la valoración de las operaciones entre aquel profesional y la sociedad interpuesta a través de la cual aquél ofrecía sus servicios personales y entendiendo que el profesional debía haber sido retribuido con una cantidad prácticamente equivalente al margen o beneficio de la sociedad. La Audiencia Nacional, en sentencia de 7 de julio de 2021 (núm. de recurso 112/2018) estimó el recurso de la persona física al considerar que la sociedad disponía de unos medios personales y materiales que no habían sido correctamente ponderados al valorar las operaciones entre esa entidad y su socio. El Tribunal Supremo estima el recurso de casación de la Administración y anula la sentencia de instancia confirmando la regularización de la Administración.

De esta última sentencia nos interesa su indefinición a la hora de abordar la cuestión central, es decir cuándo existe abuso en la interposición de una sociedad profesional. Recordemos que el Alto Tribunal se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la existencia de simulación en sociedades profesionales. Entre otras, en las sentencias de 17 de diciembre de 2019 (recurso núm. 6108/2017) y de 17 de diciembre de 2020 (recurso núm. 5977/2018), el Tribunal Supremo aprecia abuso cuando la sociedad carece de medios personales y materiales distintos de los propios socios que a través de ellas prestan sus servicios a terceros, normalmente una verdadera sociedad profesional que ofrece ya esos servicios a clientes finales, con una organización económica adecuada. De ahí que las tres sentencias de 2023 comentadas y, en particular, la de 21 de junio resalten que en algunos casos la Administración no ha apreciado la existencia de simulación, sino que ha acudido a la corrección de la valoración de unas operaciones vinculadas sin ofrecer una motivación completa de las razones de seguir uno u otro camino. Sin embargo, en el caso de esa última sentencia, la Sala afirma que “[e]staríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino mas bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación”. Y la sentencia añade que pueden existir medios personales, como había apreciado la sala de instancia, sin que tales medios añadan valor a los servicios personalísimos del socio, lo que excluye la aplicación de la regla de puerto seguro, hoy contenida en el artículo 18.6 de la LIS, y permite casar la sentencia de la audiencia y confirmar la valoración hecha por la Administración. Todo ello, aunque la sentencia afirme que la regularización que confirma tuvo un efecto equivalente al que hubiera resultado de apreciar una simulación como en otras ocasiones el propio Tribunal Supremo había confirmado al resolver recursos contra sanciones impuestas en tales circunstancias semejantes.

En definitiva, aunque el Tribunal Supremo se pregunte si es coherente la presencia de estos diferentes caminos, acaba aceptando el criterio seguido por la Administración en cada caso, con ciertos matices. Y de ello nos atrevemos a sacar tres conclusiones:

16. El Tribunal Supremo asume que el abuso depende de la existencia o no de medios personales y materiales en la sociedad interpuesta. Ahora bien, parece que la presencia de tales medios, aunque no añadan valor añadido, debería conducir a la corrección de la valoración, en su caso, de las operaciones vinculadas, camino que debería ser el elegido cuando existan tales medios y supongan un verdadero valor añadido, salvo que la referencia a la existencia de sociedades innecesarias que se interponen sólo para obtener una ventaja fiscal pueda conducir a la aplicación de la norma antiabuso del artículo 15 de la LGT, desplazando la simulación prevista en el artículo 16.
17. La aplicación de la regla de puerto seguro hoy prevista en el artículo 18.6 de la LIS exige que la sociedad tenga medios humanos y materiales que añaden valor a los servicios personales prestados a través de ella.
18. Posiblemente, el régimen sancionador que resulta de estas sentencias adolece de falta de claridad. En particular, es urgente concretar la noción de simulación cuando esa simulación no parece suponer ninguna ocultación en muchos casos sino un debate sobre la existencia y sentido de los medios personales y materiales de una sociedad.